企业合并的会计处理及税务规划

《企业会计准则第18号———所得税》(以下简称所得税准则)，财政部、国家税务总局《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税(2009)59号)和财政部、国家税务总局《关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税(2009)60号)等规定，我们组织了一组有关企业兼并重组的税务会计处理文章，力求为读者解决类似问题提供具有操作性的实务辅导和参考。

企业合并准则规定，企业合并是将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。按照合并方式的不同，企业合并可分为控股合并、吸收合并和新设合并。

　 1.控股合并，是指合并方(或购买方)在企业合并中取得对被合并方(或被购买方)的控制权，合并方(或购买方)确认对被合并方(或被购买方)的长期股权投资；被合并方(或被购买方)在合并后仍保持其独立的法人资格并继续经营。用公式表示，即为A＋B＝A＋B，其中一方能够控制另一方。

　 2.吸收合并，是指合并方(或购买方)通过企业合并取得被合并方(或被购买方)的全部净资产，合并后注销被合并方(或被购买方)的法人资格，被合并方(或被购买方)原持有的资产、负债在合并后成为合并方(或购买方)的资产、负债。用公式表示，即为A＋B＝A或B。

　 3.新设合并，是指参与合并的各方在合并后法人资格均被注销，重新注册成立一家新的企业，由新成立的企业持有参与合并各方的资产和负债。用公式表示，即为A＋B＝C。

　 按照控制对象划分，企业合并可分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并两种类型。同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该控制并非暂时性的合并；非同一控制下的企业合并，是指参与合并的各方在合并前后均不受同一方或相同的多方最终控制的合并。

1.同一控制下企业合并的会计处理方法。

　 同一控制下的企业合并，通常发生在同一企业集团内部企业之间或者同一实际控制人控制下的企业之间，合并各方的合并行为不完全是自愿进行的，而是受到其他方面的影响；合并对价也不是合并各方讨价还价的结果，并不能代表公允价值。从能够对参与合并各方在合并前后均实施最终控制的一方或相同的多方来看，最终控制方在合并前后实际控制的经济资源并没有发生变化，仅是其原本已经控制的资产和负债空间位置的转移，不会造成企业集团整体经济利益的流入和流出。因此，同一控制下的企业合并不是真正意义上的交易，而是参与合并各方资产和负债的重新组合，应当采用权益结合法进行会计处理，以账面价值作为会计处理的基础，可以避免利润操纵。

　 权益结合法是从合并方的角度出发，合并方在同一控制下的企业合并中确认所取得的被合并方的资产和负债仅限于被合并方原账面上已确认的资产和负债，合并中不产生新的资产和负债，也不形成商誉，但被合并方在企业合并前账面上原已确认的商誉应作为合并中取得的资产确认。合并方在同一控制下企业合并中取得的被合并方各项资产和负债，应当按照被合并方的原账面价值计量，而不能按照公允价值计量；合并方在同一控制下的企业合并中取得的净资产的入账价值与为进行企业合并而支付的对价账面价值之间的差额，不能作为资产处置损益，应将合并差额首先调整资本公积(资本溢价或股本溢价)，资本公积(资本溢价或股本溢价)的余额不足冲减的，应当冲减留存收益(包括盈余公积和未分配利润)；合并方在企业合并过程中发生的审计、资产评估和法律咨询等各项直接相关费用，应于发生时计入当期损益(管理费用)。

　 权益结合法仅适用于合并方对同一控制下的企业合并事项的处理，同一控制下除企业合并以外的其他交易或者事项按照正常原则处理。而且，合并方与被合并方、被合并方股东的会计处理方法并不对等。

　 例1：乙公司于2007年5月9日成立，注册资本为1000万元。其中，丙公司出资800万元，占注册资本的80%；丁公司出资200万元，占注册资本的20%。2009年10月31日，乙公司净资产的账面价值为2000万元，可辨认净资产的公允价值为2370万元；甲公司通过向丙公司定向增发400万股普通股(面值为1元，市价4.74元)，取得丙公司持有乙公司80%的股权，丙公司由此取得甲公司20%的股权。甲公司为取得乙公司80%的股权而发生的各项直接相关费用为60万元。

　 假定甲公司、乙公司和丙公司为戊公司的3家子公司，则：

　 (1)甲公司取得乙公司80%股权的账面价值为1600万元(2000×80%)。

　 (2)丙公司取得甲公司20%股权的账面价值为1896万元(400×4.74)。

2.非同一控制下企业合并的会计处理方法。

　 非同一控制下的企业合并发生在非关联企业之间，是合并各方自愿进行的交易行为；合并各方可以讨价还价，有合并各方认可的公允价值，是合并各方自愿交易的结果。因此，非同一控制下的企业合并属于一种公平交易，可以视同参与合并的一方购买另一方或多方的交易，应当采用购买法处理，以公允价值为计量基础确认所取得的资产、负债及或有负债，并可能产生商誉或计入合并当期损益的金额。

　 购买法是从购买方的角度出发，购买方通过非同一控制下的企业合并取得了被购买方的净资产或者对被购买方净资产的控制权。购买方确认所取得的资产和承担的债务，不仅包括被购买方原账面上已确认的资产和负债，而且包括被购买方原来未予确认的资产和负债。但购买方原持有的资产和负债的计量不受企业合并的影响。

　 在购买法下，购买方确定的企业合并成本应当包括购买方在购买日为进行企业合并而支付的现金或非现金资产、发行或承担的债务、发行的权益性证券等的公允价值和为进行企业合并而发生的各项直接相关费用以及或有对价；购买方在企业合并中取得的被购买方各项可辨认资产和负债，应当在满足资产和负债确认条件的情况下，于购买日作为本企业(或合并财务报表中)的资产和负债进行确认，并按照公允价值计量；对于被购买方在企业合并之前已经确认的商誉和递延所得税项目，购买方在对企业合并成本进行分配、确认在企业合并中取得可辨认资产和负债时不应予以考虑。在按照规定确定了企业合并中应予确认的各项可辨认资产和负债的公允价值后，其计税基础与账面价值不同形成暂时性差异的，应当按照所得税准则的规定确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债。当企业合并成本大于购买方在企业合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额时，应当确认为商誉，并按规定进行减值测试；当企业合并成本小于购买方在企业合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额时，该差额为负商誉，但企业合并准则不允许将其确认为负商誉，而应当计入合并当期损益(营业外收入)。

　 例2：承接例1有关资料，假定甲公司与乙公司、甲公司与丙公司在2009年10月31日之前不存在关联方关系，则：

　 (1)甲公司取得乙公司80%股权的账面价值为1956万元(400×4.74＋60)。

　 (2)丙公司取得甲公司20%股权的账面价值为1896万元(400×4.74)。

　　 税法所界定的企业合并与企业合并准则所界定的合并不尽相同。具体来说，财政部、国家税务总局《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税(2009)59号)所界定的合并相当于企业合并准则所界定的吸收合并和新设合并，而企业合并准则所界定的控股合并相当于财税(2009)59号文件所界定的股权收购，即企业合并准则所界定的合并对应着财税(2009)59号文件所界定的合并和股权收购。

　 合并和股权收购都属于企业重组行为。所谓企业重组，是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。

　 1.合并，是指一家或多家企业(以下称为被合并企业)将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业(以下称为合并企业)，被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付，实现两个或两个以上企业的依法合并。

　 2.股权收购，是指一家企业(以下称为收购企业)购买另一家企业(以下称为被收购企业)的股权，以实现对被收购企业控制的交易。

　 在企业并购中，合并企业(或收购企业)应向被合并企业(或被收购企业)的股东支付对价。支付对价的形式可以是股权支付和非股权支付。所谓股权支付，是指企业重组中购买、换取资产的一方支付的对价中，以本企业或其控股企业的股权、股份作为支付的形式；所谓非股权支付，是指以本企业的现金、银行存款、应收款项、除本企业或其控股企业股权和股份以外的有价证券、存货、固定资产、其他资产以及承担债务等作为支付的形式。

企业并购的税务处理规定

　 根据财税(2009)59号文件的规定，企业重组的税务处理应当区分不同条件分别适用一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定。其中，企业重组同时符合下列条件的使用特殊性税务处理规定：(1)具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的；(2)被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合规定的比例；(3)企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质经营活动；(4)重组交易对价中涉及股权支付金额符合规定的比例；(5)企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内不得转让所取得的股权。

1.企业并购的一般性税务处理规定

　 (1)企业股权收购重组交易，相关交易各方应按以下规定处理：①收购企业取得被收购企业股权的计税基础应以支付对价的公允价值为基础确定；②被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变；③被收购企业的股东应当确认股权转让所得或损失。

　 (2)企业合并，当事方应按下列规定处理：①合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础；②被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理；③被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。

2.企业并购的特殊性税务处理规定

　 企业并购符合特殊性税务处理规定条件的，交易各方对其交易中的股权支付部分，可以按以下规定进行特殊性税务处理：

　 (1)股权收购，收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%，且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理：①收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础(一般为被收购企业的股东对被收购企业的原始投资额)确定；②被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定；③收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础及其他相关所得税事项保持不变。

　 (2)企业合并，企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并，可以选择按以下规定处理：①合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业资产和负债的原有计税基础确定；②被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继；③可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额＝被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率；④被合并企业的股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。

　 值得注意的是，对于符合特殊性税务处理规定条件的企业并购，参与并购的各方既可以选用一般性税务处理规定，又可以选用特殊性税务处理规定。参与并购的各方的行动应当保持一致，要么都选用一般性税务处理规定，要么都选用特殊性税务处理规定。参与并购的各方按照特殊性税务处理规定对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失，其非股权支付仍应当在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。

　 例3：承例1有关资料。

　 从例1有关资料可以看出，该项股权收购符合特殊性税务处理规定的条件。其中，甲公司为收购企业，乙公司为被收购企业，丙公司作为乙公司的原股东、甲公司的新股东。

　 (1)在各方当事人均选用一般性税务处理规定的情况下，则：

　 ①甲公司取得乙公司80%股权的计税基础为1956万元(400×4.74＋60)。

　 ②丙公司取得甲公司20%股权的计税基础为1896万元(400×4.74)。

　 (2)在各方当事人均选用特殊性税务处理规定的情况下，则：

　 ①甲公司取得乙公司80%股权的计税基础为800万元。

　 ②丙公司取得甲公司20%股权的计税基础为800万元。