外幣報表折算模式比較

外幣報表折算是借以外幣編制的財務報表按以下方法重新以本國貨幣表述的過程。外幣報表折算主要有兩個問題，折算滙率的選擇和折算損益的處理。外幣報表折算是國際會計中一個富有挑戰性的領域，為了滿足編制合并會計報告的需要，人們對如何折算國外子公司的外幣財務報表進行了長期的探索，形成了四種基本的折算模式，現就有關問題簡述如下。

一、四種基本模式

1、區分流動性項目與非流動性項目法。該法把資產和負債項目分為流動性項目和非流動性項目，前者按報表編制日的現行滙率折算，后者則按經濟事項發生日的歷史滙率折算。目前新西蘭等國采用此法。

2、區分貨幣性項目與非貨幣性項目法。該未能將所有資產和負債項目都分為貨幣性項目和非貨幣性項目，前者如現金，應收應付帳款及票據等，按現行滙率折算；后者如固定資產、存貨等，按歷史滙率折算。目前瑞典等國仍采用此法。

3、時間性法。該法認為，外幣報表折算實際上是將外幣報表按一種子新的貨幣單位重新表述的過程，在這一過程中改變的只是計量單位，而不是被計量項目的屬性，因而折算時應采用各項目計量日期的實際滙率，即現金和應收應付項目按現行滙率折算，其他各資產和負債項目均依計量日期分別采用現行滙率和歷史滙率。以歷史成本計算的各項目采用歷史滙率折算，以現行價值計量的各項目則按現行滙率進行折算。該法的優點在于它的靈活性，能適應各種上計價基礎。

4、現行滙率法。該法將所有資產負債項目均按現行滙率進行折算，因而非常簡便，而且折算后的財務報表能保持原報表的特征，不改變其中的財務關系。1986年，英格蘭和威爾士特許會計師協會（ICAEW）道德支持采用此法。

上述方法中，前三種方法屬于多種滙率法，第四種方法屬于單一滙率法，實務中各跨國公司往往結合采用上述方法。

外幣收益表的折算，現行滙率法一般應按照確認這些項目的通行滙率折算；其余方法下折舊費和攤消費用應按取得有關資產時的歷史滙率折算，其余收入和費用均按交易發生時通行滙率折算。實際運用時一般采用平均滙率。

二、折算損益處理

在浮動滙率制度下，對資產負債項目采用不同的滙率進行折逄會導致折算損益。折算損益的處理通常有三種方法：一是全部計入當期損益，列入收益表，不予遞延；二是采取遞延的方式，部分計入當期損益，部分計入以后有關會計期間的損益；三是作為業主權益的調整額，在資產負債表中單獨予以列示，不計入當期或以后各期損益。

三、功能貨幣與外幣報表的核算

功能貨幣是一家企業從事經濟活動和創造現金註量的主要環境和貨幣。這一概念是1981年美國財務會計準則委員會提出來的。該委員會的《第52號公告》規定：

①國外子公司的經營活動若相對獨立自主，則其功能貨幣通常為當地貨幣，此時其財務報表的折算應采用現行滙率法，由此形成的折算損益應作為合并業主權益中的一個獨立項目；

②國外子公司的經營活動被認為是母公司活動的延伸，其功能貨幣通常確定為母公司國貨幣，這時，其財務報表應采用時間性法折算，由此形成的折算損益應包括在當期收益中；

③國外子公司也可采用第三國貨幣作為功能貨幣，在這種情況下，其財務報表的折算先運用時間性法將當地貨幣折算為功能貨幣，再將功能貨幣按現行滙率法折算為美元，折算損益單獨列作業主權益的一個調整項目。

四、外幣報表折算模式的要素分析

對外幣報表折算中的兩個基本問題（折算滙率的選擇和折算損益的處理），不同的折算模式作出了不同的回答，是因為各種折算模式有不同的折算目標，不同的概念依據和不同的折算假設。以現行滙率法為例，其折算目標是要在合并報表中反映合并主體以“功能貨幣”表述的財務成果和財務關系（含保含子公司外幣財務報表中的財務比率和財務關系不變）；提供與滙率變動可能對企業現金流量和股東權益預期經濟影響一致的信息。折算目標確定了，就要確定折算模式的邏輯基礎或稱概念依據，根據英國會計準則委員會在其第21號征求意見稿ED21（發布于1997年9月）中的說法，“現行滙率法以下述概念為基礎，即提供報告的公司在某一國外經營活動中有凈投資，而經受滙率風波風險的正是這種凈投資。”由于凈投資受滙率變動的影響，而反映這種滙率變動的正是現行滙率，即凈投資應按現行滙率計算。為了保持資產負債表的平衡，資產、負債項目當然也應按現行滙率折算。這樣做實際上就是假設所有的資產和負債均受滙率變動的影響。為了保持子公司外幣報表中的各種財務比率不變，從邏輯上講折算損益就不應該計入當期損益，否則子公司的財務比率就不同于原來報表中的財務比率，而是應該列入合并資產負債表予以遞延。綜上所述，我們可以看出，構成一個折算模式的要素是由折算目標、概念依據、折算假設、折算滙率選擇、折算損益處理五個方面的內容構成。如果說，折算目標、概念依據和折算假設是折算模式的內在依據，那么折算滙率選擇和折算損益處理則是折算模式的外在表現。

構成折算模式的五要素是相互聯系的，具有內在的統一性。折算目標是這五個要素中的最基本的要素，每一種折算模式，不管它是否明確地將折算目標以文字表達出來，也不管它對折算目標的規定是抽象的還是具體的，折算目標的存在是一個不容置疑的事實，沒有折算目標，其他要素就成為無源之水、無本之本。

概念依據是將折算目標具體化邏輯起點，是演繹出折算假設的基礎。概念依據不同，折算中所作的假設不同。如現行滙率法，由于以凈投資受滙率變動的影響為概念依據，由此推演出的折算假設就是所有資產負債均受滙率波動的影響；而時間性法，由于折算是一個計量轉換過程，不應該改變折算項目的計量屬性為概念依據，由此而推演出的折算假設是貨幣性資產和負債項目以及以現行成本計量的資產項目會受到滙率變動的影響。

折算假設是根據概念依據對受滙率變動影響的項目所作的邏輯上的認定，它直接決定了折算滙率的選擇。例如：現行滙率法，由于假設所有項目均受滙率波動的影響，因而它對所有的資產和負債項目均按現行滙率折算；而時間性法，由于假設貨幣性項目和以現行成本計量的資產項目會受滙率變動的影響，因而對這些項目的折算應采用現行滙率變動的影響，因而對這些項目的折算應采用現行滙率，其余項目，由于假設不為受滙率變動的影響，因而它們的折算滙率為歷史滙率。

折算損益的處理與折算目標有直接關系，折算目標不同，折算損益的處理就不一樣。例如：現行滙率法，其折算目標之一，就是要保持子公司財務報表中的各種財務比率和關系，這就決定它要背離會計中全面收益的原則，將折算損益列入合并資產負債表，予以遞延。否則，如果貫徹全面收益原則，將其計入當期損益，勢必打破子公司外幣報表中原財務比率。而時間性法，其折算目標在于保持子公司財務報表中各項目的計量屬性，因而它就應該或可能遵循全面收益的原則，將折算損益計入當期損益。有一種觀點認為，不論哪種折算模式，折算損益既可計入當期損益又可遞延。根據上面的分析，這種觀點是不正確的，折算損益的處理并不是任意的，而是由折算目標所決定的。